2016年1月,IASB国际会计准则委员会发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16),实现了长久以来将租赁计入承租人资产负债表内的目标。2018年12月,中国财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(CAS 21(R)),与国际新租赁准则趋同;本报告将IFRS 16及CAS 21(R)统一简称“新租赁准则”,并对比分析两个准则之间的差异。
一、新租赁准则背景及优势
IASB国际会计准则委员会修改租赁准则的意愿由来已久,这是因为在目前IAS 17框架下,经营租赁相关的资产和负债不进入资产负债表内,对于相同业务使用租赁方式和购买方式的企业之间的财务报表缺乏可比性,分析师只能利用额外披露的租赁承担等信息调整企业公布的财务报表。中国财政部也与国际新租赁准则趋同,对CAS 21进行了修改。
新租赁准则的主要变化是将承租人经营租赁所形成的资产用统一的计算模型计算并纳入资产负债表,下图是新旧租准则的比较:
该项新准则的实施带来的主要变化是提高财务报表的透明度和可比性,分析师得以第一次看到企业对自身租赁负债所做的评估:
- 为证券市场参与者提供更公平的竞争环境
- 减少报表调整成本,减少额外披露的信息
- 统一租赁资产评估方法,增加报表的可比性
二、新租赁准则基本框架
(一)认识租赁
新租赁准则取消了承租人会计的融资租赁与经营租赁分类,使用单一租赁会计模式,原准则下被划分为经营租赁的合同将使用类似于原融资租赁的会计核算方法。所有为业务需要而租赁使用重大资产的企业,都将受本次准则变更影响,需要梳理所有的租赁合同并按照新准则要求核算,这对于企业财务工作是一次比较大的挑战。
租赁是每个企业必要的日常业务,财务工作人员都应该了解新准则。新租赁准则的基本框架如下图所示,本文将在这个框架下,解释新租赁准则的相关概念及其在企业中的应用实例:
(1)租赁定义
在合同开始时,企业应当评估合同是否是租赁或者是否包含租赁。新租赁准则对租赁的定义是:如果合同让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同是租赁或者包含租赁。将上述定义拆分为判断合同包含租赁需要满足的3个条件:
• 存在已识别的资产;
• 承租人主导资产的使用;
• 承租人获得经济利益。
可识别资产
• 明确/隐形指定:租赁资产可以在合同中被明确指定,或在资产供承租人使用的时间中被隐性指定
• 实质性替换权:若出租人在租赁期内拥有替换该资产的实际能力,且通过行使替换资产的权利可获得经济利益,则
承租人对可识别资产的使用没有控制权。
• 部分/全部产能:如果租赁资产的物理形态可分,则部分产能也能够被确认为一项可识别资产,比如一层办公楼里的某一间办公室;如果物理形态不可分,则租赁了几乎全部产能才能确认为一项可识别资产,比如租赁电缆来运输电能。
主导资产的使用
下列任何一种情况下,承租人均有权主导可识别资产的使用:
• 如果承租人在整个使用期间有权主导资产的使用方式和目的;或
• 如果资产的使用方式和目的之相关决策已经预先确定,则:
• 该承租人在整个使用期间有权操作该资产(或指挥他人以该承租人确定的方式操作该资产),而出租人无权更改这些操作指示;
• 该承租人对该资产进行设计,从而预先确定整个使用期间该资产的使用方式和目的
经济利益
使用资产的经济利益包括其主要产出和副产品,以及其他可通过与第三方进行商业交易来实现的、因使用资产而产生的经济利益。用以下流程图概括评估一项合同是否包含租赁时应做的分析:
(2)豁免条件
如果一项租赁满足如下任一条件,可选择不应用承租人会计模式:
• 短期租赁:租赁期限小于12个月
• 低价值项目:单个资产全新时的价值为5,000美元或以下的租赁(仅IFRS 16进行具体金额建议,CAS 21(R)未建议具体金额)
(3)合同条款设计
一个合同若不满足租赁定义,则会被划分为服务合同,会计按照费用化的方式进行记账。有些企业可能会希望尽量减少新租赁准则对财务报表的影响:
• 高杠杆企业:实施新租赁准则会造成资产和负债同时上涨,提高资产负债率而影响对债权人的承诺。
• 小型企业:财务人员水平较低,理解新准则核算需要较长时间。
• 有较多零散租赁的企业:实施工作量大
也有些企业可能会从准则变更中收益:
• 广告公司:大量的租赁广告位等原先无法确认为公司资产,实施新准则后扩大公司资产规模通过合同条款/约定的设计,一个合同在财务核算上可以在租赁模式和服务模式之间转换,下文展示的是减少新准则影响的几个例子:
• 不指定某个资产,供应商可通过行使替换资产的权利获得经济利益
举例:商场移动摊位、共享办公、运输车
• 物理形态上不可区分的产能,不占用其几乎全部产能
举例:签订某条航线的部分产能,其他人也可使用
• 由供应商主导资产的使用
举例:机器设备由供应商决定何时运行并派人操作
• 若非租组成部分无法分拆,则合并到租赁中核算。尽量在合同中为非租部分单独定价
举例:合同相关物业费、维修费、保险费等
企业也可以尽量利用豁免条件来减少准则实施影响。
(二)承租人会计
(1)租赁负债的初始计量
租赁负债=租赁付款额按照租赁期和折现率折现到合同签订日
租赁付款额
• 固定付款额(包括实质上是固定的付款额),减去任何应收的租赁激励;
• 取决于一项指数或利率的可变租赁付款额;
• 余值担保下预计承租人应支付的金额;
• 承租人可以合理确定将会行使的购买选择权的行权价;
• 租赁期允许提前终止时,用于终止租赁而支付的款项。
租赁期
• 租赁期包括续租期和免租期
折现率
出租人内含报酬率,或
• 增量借款利率(以类似抵押条件借入相同期限、与使用权资产等值的相同币种借款而支付的固定利率)
(2)使用权资产的初始计量
使用权资产的初始计量包括如下金额:
• 租赁负债
• 初始直接费用
• 预付租赁付款额;扣去:收到的租金激励
• 估计的拆卸、搬移或复原成本
(3)租赁负债的后续计量
租赁负债采用实际利率法以摊余成本进行后续计量。
(4)使用权资产的后续计量
• 承租人对使用权资产进行折旧: 这一折旧方法可反映使用权资产未来经济利益的耗费模式。通常,企业按直线法计提折旧。
• 承租人需对使用权资产进行减值评估:对经营租赁进行评估是为了确定租赁是否成为亏损合同,而不是为了减值测试。
(5)承租人租赁修改/变更
若同时存在以下两种情形,则承租人将租赁修改作为一项单独租赁进行核算:
• 该项修改通过增加使用一项或多项标的资产的权利来扩大租赁范围;及
• 调增租赁的对价,增加的金额相当于范围扩大对应的单独价格,加上按照特定合同的实际情况对单独价格进行的任何适当调整。
对于不属于单独租赁的修改,在修改生效日,承租人应按照当日确定的折现率重新计量租赁负债以核算租赁修改:
• 对于缩减租赁范围的修改,承租人应减少使用权资产的账面金额,以反映租赁的部分或全部终止,同时按范围缩减
的比例确认相应产生的利得或损失;
• 对于所有其他租赁修改,承租人需相应调整使用权资产。
(6)承租人会计的主要特性
1. 新租赁准则引进单一承租人会计模式,并规定承租人对租赁期间超过12个月的所有租赁确认资产与负债,除非该标的资产为低价值。承租人被要求确认使用权资产以代表其使用标的租赁资产的权利,并确认租赁负债以代表其支付租赁的义务。
2. 承租人以与衡量其他非金融资产(诸如不动产、厂房及设备)类似的方式衡量使用权资产,并以与衡量其他金融负债类似的方式衡量租赁负债。因此,承租人确认使用权资产的折旧及租赁负债的利息,并将租赁负债的现金偿还分为本金部分及利息部分表达于现金流量表中。
3. 以现值基础初始化确认租赁所产生的资产及负债。包括不可撤销的租赁付款额(含通货膨胀),若承租人可合理确定将行使租赁延长之选择权,或将不行使租赁终止之选择权,亦包括选择权所涵盖期间的付款额。
4. 新租赁准则包含对承租人披露的规定。为符合财务报表使用者评估租赁对承租人之财务状况、经营绩效及现金流量影响的目的,承租人将须运用判断决定披露信息。
(三)出租人会计
(1)租赁分类测试
• 取决于是否实质上转移了于标的资产的所有权相关的全部风险和报酬,判定经营租赁或融资租赁:
(2) 融资租赁的初始计量
租赁中的内涵利率
融资租赁确认八步法步骤:
(3) 融资租赁的后续计量
• 出租人应当按适用的折现率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
(4) 经营租赁的会计计量
• 在租赁期内各个期间,采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收人
(5) 出租人租赁修改/变更
①融资租赁的修改/变更
若同时存在以下两种情形,则出租人将租赁修改作为一项单独租赁进行核算:
• (1) 该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限;
• (2) 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
对于不属于单独租赁的修改,在修改生效日,出租人应当重新做租赁判断,:
• 若满足假如变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为经营租赁条件的,岀租人应当:
• (1)自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理;
• (2)并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
• 若满足假如变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为融资租赁条件的,出租人应当按照相关的金融工具准则确认变更事项(例如:IFRS的《国际会计准则IFRS9—金融工具》;CAS的《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》)
②经营租赁的修改/变更
• 租人应自变更生效日开始,将其作为一项新的租赁进行会计处理,与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。
(四)转租赁
• 在转租赁中,中间出租人将主租赁和转租赁视为两份合同,分别进行核算。
• 中间出租人基于主租赁产生的使用权资产将转租赁分类为融资租赁或经营租赁(注:ASC 842中基于原标的资产进
行分类测试)。换言之,中间出租人将使用权资产视为转租赁中的标的资产,而不是从主租赁出租人处租赁得来的一
项不动产、厂场或设备。
(1) 租赁分类测试
• 转租赁的分类测试同出租人
(2) 转租折现率
• 若转租的租赁内含利率无法确定,转租出租人可采用原租赁的折现率(根据与转租有关的初始直接费用进行调整)计量转租投资净额。
(3)被分类为融资租赁的转租赁
在转租赁开始日作以下会计处理:
• 终止确认主租赁中已转移给转租赁承租人的使用权资产,同时确认在转租赁中的投资净额(应收融资租赁款现值);
• 将使用权资产账面金额与转租赁投资净额之间的差额计入损益;及
• 继续确认与主租赁相关的租赁负债,即对主租赁出租人的租赁付款额。
注:在转租赁期限内,中间出租人同时确认转租赁的利息收入和主租赁的利息费用。
(4) 被分类为经营租赁的转租赁
在转租赁开始日作以下会计处理:
• 确认主租赁相关使用权资产的折旧费用和租赁负债利息
• 确认转租赁的租赁收入
三、新租赁准则衔接规定
对于出租人,首次执行日无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整;
对于转租赁,首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍继续的转租赁,应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估。
对于承租人,在首次执行日需对如下两项会计政策进行选择,并对其所有租赁的会计政策选择一致的方法:
• “租赁”定义:继续沿用原准则对合同属于租赁做出的评估或者使用新准则定义
• 追溯法选择(过渡方案):
• a.完全追溯法(适用<IAS 8-会计政策、会计估计变更和差错>或<企业会计准则第28号一计政瓶会计估计变更和差错更正>);或
• b.简化追溯法(修订的追溯法)
新租赁准则过渡方案中,完全追溯法和简化追溯法的主要差异在于:
1. 使用权资产和租赁负债的初始化调整是否充分使用历史数据
2. 是否需要重述比较信息
同时,对于简化追溯法还可以按逐项租赁选用如下方法:
• 使用权资产的计量方法
• 使用权资产犹如一直在应用新租赁准则,但使用转换日的折现率
• 使用权资产计量等于租赁负债加调整
• 简便实务操作方法
• 折现率:对具备合理相似特征的租赁组合采用单一折现率
• 减值和亏损性租赁
• 剩余期限较短的租赁:将首次执行日后12个月内到期的租赁作为短期租赁核算
• 初始直接费用:在首次执行日将初始直接费用排除在使用权资产计量之外
• 运用后见之明
对于同一项租赁使用不同的追溯方案,观察不同的财务数据表现:
1. 方案一:完全追溯法
2. 方案二:简化追溯法,使用权资产犹如一直在应用新租赁准则,但使用转换日的折现率
3. 方案三:简化追溯法,使用权资产计量等于租赁负债加一定的调整
两种追溯方法比较:
• 完全追溯法,需要更多的历史信息,实施成本最高但是财务可比性最好;
• 简化追溯法,需要较少的历史信息,且有多种简便事务操作方法可供选择,实施成本最低,但是财务可比性差;同时,简化追溯法下不同的使用权资产价值计量方法选择可一定程度上缓解转换日后折旧费用偏高的压力。
四、新租赁准则承租人租赁核算细则
(一)会计科目设置
根据新租赁准则定义的承租人会计模型,企业在编制具体的核算分录时,可以按照如下建议增设科目:
(二)会计分录编制
承租人会计核算模型,一般由如下四个部分组成:
• 使用权资产和租赁负债的初始计量
• 使用权资产计提折旧
• 租赁负债计提利息
• 实际租金支付
五、新租赁准则承租人租赁案例研究
(一)基本模型选择-日模型
新租赁准则根据未来租赁现金流确认使用权资产和租赁负债,同时,按照实际利率法计提利息费用,按照直线法确认资产折旧费用。在实际应用新租赁准则的过程中,许多财务人员会产生如下疑问:
1. 折现率应采用年折现率、月折现率亦或日折现率?
2. 按照公司资产折旧策略,本月购入资产下月开始计提折旧,对于使用权资产的首月折旧应该如何处理?
3. 如果租赁合同是月中的某一天签订,需折现到合同签订当日还是合同签订当月?
要解答这些问题,我们首先需要了解一个基本性的问题,承租人会计模型是基于每日数据进行核算还是每月数据进行核算。我们通过一个例子比较“月模型”和“日模型”的差异:
【差异分析】
【结论】
通过上述案例在两种方法下的对比,我们可以看到:
1. 使用权资产价值=租赁负债折现到合同签订当日,“日模型”和“月模型”下由于每月间隔不同所计算的折现系数有微小差异,从而计算的使用权资产价值也略有不同
2. 由于每月间隔日期不同,计算的每月折旧数有较大差异
3. 月模型下,每月利息=摊余成本*月利率,日模型下,每月利息=摊余成本*日复利*每月天数,由于每月间隔日期不同,计算的每期利息有差异
4. 按照日期占比拆分利息显然无理可据,使用日复利计算的利息并且按照自然期间汇总到会计月度,数据更加准确。
5. 未来租赁业务的会计处理将会更加依赖计算机程序的自动处理,如果合同数量较多,使用手工计算日复利模型显然是庞大的工作量。但是对于计算机程序而言,日复利模型符合一贯的处理原则,一旦建立好计算规则,工作量不再是矛盾点。
(二)单合同模型
基于合同的承租人会计模型,至少需要如下合同信息:
• 租赁起始日:包含免租期
• 租赁结束日:包含续租期
• 折现率
• 增值税率:是否增值税专用发票,是否可抵扣
• 预测租金支付现金流:固定租金(金额可合理确定)
入账凭证
六、新租赁准则披露报表编制
(1)资产负债表
(2)损益表
(3)现金流量表
(4)附注
七、附录
(一)IFRS 16 及 CAS 21(R)差异对比
(二)新租赁准则术语定义
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